Trattamento Contabile e Fiscale Accantonamento Svalutazione Perdite su Crediti con Esempio

In questo articolo conosciamo e forniamo alcuni chiarimenti in merito al trattamento contabile e fiscale delle svalutazioni e accantonamenti e dei rischi su crediti sia i finire s’sia ai fini Irap.

L’accantonamento al fondo svalutazione crediti è disciplinato oltreché dai criteri di valutazione definiti dal Codice Civile anche dal principio contabile nazionale OIC 15.

L’art. 2426 del Codice Civile prevede che  “i crediti devono essere esposti in bilancio secondo il loro presunto valore di realizzo”.

Definizione Valore di Presumibile realizzo del credito

Cosa si intende per Valore di Presumibile realizzo del credito  è un concetto di facile intuizione  che risponde alla domanda: Incasserai tutto o solo una parte del credito. A quanto ammonterà la perdita? Per farlo dovremmo effettuare una stima sulla base delle informazioni a disposizione sullo stato di insolvenza de debitore e anche per quelli desumibili da altri fattori. Prendi il caso di un fallimento, liquidazione concordato o altra procedura concorsuale che risulterà conoscibile grazie anche ad una semplice visura camerale.

Vi sono tuttavia anche cause di inesigibilità più sfumate e nascosto che si celano anche dietro clausole contrattuali o stati di insolvenze di fatto che già palesate con risposte a a raccomandate di sollecito o anche che si paleseranno prima o dopo la chiusura del bilancio.

Fortunatamente in Italia vige un principio che ci ha difeso da mille crisi economiche rispetto all’America è che è quello della prudenza e della rappresentazione veritiera e corretta. In base al principio della prudenza dovremmo perciò procedere all’iscrizione in bilancio al loro valore nominale rettificato di un valore che rappresenta la quantificazione del rischio di inesigibilità o perdita del credito.

Imputazione contabile

Nel Bilancio d’esercizio prima di tutto sappiate che troverete questa informazione nella voce B.10.d del Conto economico “Svalutazioni dei crediti compresi nell’attivo circolante e delle disponibilità liquide” qualora siano attribuite a crediti commerciali o crediti diversi iscritti nell’attivo circolante.

Nel caso in cui siano la risultante di una svalutazione di un attivo immobilizzato e sto parlando principalmente delle partecipazione strategiche in società controllate o collegate andranno iscritte nella voce D.19.b del Conto economico “Svalutazioni di immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni” se trattasi di crediti iscritti tra le immobilizzazioni finanziarie.

Se invece trattasi di perdite certe allora andranno iscritte nella voce B.14 “Oneri diversi di gestione

Contabilmente in contropartita della voce di conto economico, nel momento in cui per un credito è prevista una parziale o totale inesigibilità, a fronte della svalutazione in conto economico, dovrà essere stanziato in bilancio un fondo denominato Fondo Svalutazione Crediti.

L’accantonamento al fondo svalutazione crediti deve essere effettuato in fase di chiusura delle situazioni infrannuale e a fine esercizio ossia al 31 dicembre se ne esercizio è coincidente con l’anno solare.

Scrittura in partita Doppia Fondo svalutazione crediti e utilizzi

Gli accantonamenti al fondo svalutazione crediti per cui si è manifestato un ritardo importante nei termini di incasso sono effettuati in partita doppia con la seguente scrittura contabile in partita doppia

Accantonamento al FSC  A Fondo svalutazione crediti

Nell’anno contabile in cui la perdita si manifesta in modo certo la scrittura sarà la seguente

Fondo Svalutazione Crediti A Crediti 

Qualora la perdita certa sia maggiore del valore del relativo accantonamento allora si procederà a passare dal conto economico con la seguente scrittura:

Perdite su crediti A Crediti

Il fondo svalutazione crediti deve accogliere Le stime e le valutazioni che sono effettuate dal soggetto deputato al controllo e alla redazione del bilancio d’esercizio per rappresentare il valore di presumibile realizzo del credito. Per fare questo devi analizzare analiticamente ogni singolo credito e deve prevedere la quota parte che questo potrà essere soggetto a rischio o a perdita futura. Il credito resta iscritto al suo valore nominale in bilancio e l’accantonamento confluirà all’interno del fondo svalutazione crediti.

Il redattore di bilancio avrà il compito di verificare non solo la corretta imputazione e quantificazione della stima di tale perdita ma dovrà anche verificarne l’impatto fiscale. Ricordo che gli amministratori sono i responsabili della rappresentazione veritiera e corretta del progetto di bilancio che viene successivamente approvato dall’assemblea dei soci entro 30 giorni dall’approvazione in CDA e comunque entro il termine ordiniario dei 120 giorni dalla chiusura dell’esercizio.

Nel caso delle società commerciali l’accantonamento avviene per ciascun credito e non per masse come succede nelle banche con nelle compagnie di assicurazione dove, data la molteplicità di posizioni creditorie, si tende ad effettuare una svalutazione con metodi statistici e non analitici ragionando per masse creditizie. La razzia normativa risiede nell’eccessiva onerosità che potrebbe avere un sistema di monitoraggio e valutazione costante Del valore di presumibile realizzo di ciascun credito.

Trattamento fiscale delle svalutazioni e degli accantonamenti delle perdite su crediti

A differenza delle altre poste di bilancio i costi rappresentati e scritti in contabilità per rappresentare la potenziale perdita e difficoltà di incasso di un credito non è integralmente deducibile ma segue una disciplina fiscale a sestante. Il testo unico delle imposte sui redditi infatti, pone dei limiti alla deducibilità IRES delle perdite e delle svalutazioni sui crediti. L’articolo di riferimento per conoscere come si deduce fiscalmente una svalutazione è contenuta nell’articolo 106 del testo unico delle imposte sui redditi.

Nel seguito riporto il testo normativo che vi consente di conoscere con semplicità il trattamento fiscale delle perdite su crediti.

Articolo 106 TUIR 

1. Le svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio, per l’importo non coperto da garanzia assicurativa, che derivano dalle cessioni di beni e dalle prestazioni di servizi indicate nel comma 1 dell’articolo 85, sono deducibili in ciascun esercizio nel limite dello 0,50 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi. Nel computo del limite si tiene conto anche di accantonamenti per rischi su crediti. La deduzione non è più ammessa quando l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti ha raggiunto il 5 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell’esercizio.

2. Le perdite sui crediti di cui al comma 1, determinate con riferimento al valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi, sono deducibili a norma dell’articolo 101, limitatamente alla parte che eccede l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti nei precedenti esercizi. Se in un esercizio l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti eccede il 5 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti, l’eccedenza concorre a formare il reddito dell’esercizio stesso.

3. Per gli intermediari finanziari, le svalutazioni e le perdite su crediti verso la clientela iscritti in bilancio a tale titolo e le perdite realizzate mediante cessione a titolo oneroso sono deducibili integralmente nell’esercizio in cui sono rilevate in bilancio. Ai fini del presente comma le svalutazioni e le perdite diverse da quelle realizzate mediante cessione a titolo oneroso si assumono al netto delle rivalutazioni dei crediti risultanti in bilancio (1).

3-bis. (Comma abrogato, a decorrere dal 1° gennaio 2014, dall’art. 1, comma 160, lett. c), n. 2) legge 27 dicembre 2013 n. 147)

4. Per gli intermediari finanziari nell’ammontare dei crediti rilevanti ai fini del presente articolo si comprendono anche quelli impliciti nei contratti di locazione finanziaria.

5. (Comma abrogato, a decorrere dal 1° gennaio 2014, dall’art. 1, comma 160, lett. c), n. 2) legge 27 dicembre 2013 n. 147)

(1) Comma così sostituito dall’art. 16, comma 1 decreto-legge 27 giugno 2015 n. 83. Per l’applicazione di tale disposizione vedasi i commi 2, 3, 4 e 5 del citato art. 16 decreto-legge n. 83 del 2015. Vedi comma 1067 art. 1 L. 145 30/12/2018.

Inoltre l’art. 101, comma 4, del TUIR prevede che la deduzione fiscale IRES delle perdite su crediti è subordinata al rispetto dei requisiti di certezza e precisione e, in ogni caso, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali.

Come si interpretano l’articolo 106 e il 109 del TUIR?

Per verificare che la perdita e le svalutazioni siano deducibili fiscalmente ai fini IRES (e poi vedremo anche ai fini IRAP) sarà necessario verificare che l’iscrizione in contabilità ella componente di costo /accantonamento/onere rispetti i requisiti di certezza e precisione per poter essere dedotti fiscalmente.

Gli elementi certi e precisi si hanno quando alternativamente o congiuntamente:

  1. i crediti sono caduti in prescrizione essendo trascorsi 10 anni dalla loro maturazione. La prescrizione potrebbe anche avere un valore inferiore a seconda della tipologia di crediti;
  2. i crediti sono di “modesta entità”. Per modesta entità si intende un importo unitario non superiore a 5.000 euro per le imprese con volume di affari non inferiore a 100 milioni di euro oppure 2.500 euro per le altre imprese scaduti da oltre sei mesi.

Esempio Svalutazione e Perdita su Crediti Trattamento e Impatto Fiscale

F.do svalutazione crediti vs clienti al 31 dicembre anno N-1 = 50.000
F.do svalutazione dedotto nell’anno N-1 = 5.000
Crediti commerciali iscritti in bilancio anno N = 1.000.000
Svalutazione crediti vs clienti Anno N = 10.000
F.do svalutazione crediti vs clienti  = 50.000 + 10.000 = 60.000
Crediti commerciali al netto delle svalutazioni Anno N = 990.000
0,5% dei crediti commerciali netti = 990.000 X 0,5% = 4.950
Verifica superamento limite 5% crediti iscritti 1.000.000*5% = 50.000
F.do svalutazione dedotto Anno N 5.000+4.950 = 9.950

Questo significa che la svalutazione dei crediti iscritta in bilancio nell’anno N di euro 10.000 sarà deducibile solo per l’importo di euro 4.950 ossia lo 0,5% dei crediti commerciali netti.

Trattamento fiscale IRAP Svalutazione e Perdite su Crediti

Nel seguito una tabella riepilogativa del trattamento fiscale valevole ai fini del calcolo dell’IRAP per le voci svalutazioni, accantonamenti e perdite su crediti. Vi segnalo che questa è la disciplina prevista per le società commerciali industriali che non trova conferma per gli istituti finanziari come banche e assicurazioni.

Accantonamenti e Svalutazioni Accantonamenti per rischi su crediti Svalutazioni su crediti commerciali (vanno nella voce B.14): le perdite effettive realizzate su crediti non coperte dal fondo, le perdite conseguenti a riconoscimento giudiziale di un minore importo rispetto a quello iscritto nell’attivo, le perdite conseguenti a cessioni di crediti, le riduzioni di crediti per effetto di transazioni.
Devono essere esposte alla voce D.19 le svalutazioni di crediti finanziarie
NO Verificare eventuali limitazioni temporanee o permanenti alla Deducibilità fiscale
Accantonamenti e Svalutazioni Accantonamentoper rischi su effetti scontati NO Verificare eventuali limitazioni temporanee o permanenti alla Deducibilità fiscale
Accantonamenti e Svalutazioni Accantonamentoper rischi relativi al factoring NO Verificare eventuali limitazioni temporanee o permanenti alla Deducibilità fiscale
Accantonamenti e Svalutazioni Accantonamento per rischi su crediti per inter.mora NO Verificare eventuali limitazioni temporanee o permanenti alla Deducibilità fiscale

Compilazione della dichiarazione dei redditi Mod. Unico 

Nella dichiarazione dei redditi Modello Unico andrà poi compilato il quadro RS e più precisamente i righi che vanno dal RS 64 in poi riguardante proprio la sezione delle svalutazione e delle perdite su crediti valori civili e fiscali. Qui non dovremmo fare altro che riportare in corrispondenza delle righe le informazioni che trovate nell’esempio sopra descritto.

Fonte Normativa Deduzione Svalutazione e Perdite su Crediti

Articolo 106 TUIR

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