Tassazione Sopravvenienze Attive IRES IRAP: Quando sono Imponibili o esenti

Le sopravvenienze attive sono componenti positivi di reddito che a differenza di quanto si possa credere non sono sempre soggette a tassazione IRES e IRAP sia per le società sia per i lavoratori autonomo titolari di partita IVA. Vediamo insieme il loro trattamento fiscale e i casi di esclusione o esenzione dalla tassazione.

Sopravvenienze attive: definizione e cosa sono

Le sopravvenienze attive sono componenti straordinari positivi di reddito rilevati in bilancio in esercizi successivi a quelli della loro competenza. Le sopravvenienze attive possono essere sia derivanti da componenti positivi di reddito sia da rilevazioni a conto economico di variazioni del patrimonio netto aziendale. Possono derivare anche da variazioni nei crediti (incremento) o dei debiti (decremento).

Nel seguito ci occupiamo della corretta gestione delle sopravvenienze attive nel bilancio d’esercizio e anche la tassazione nell’ambito dei redditi di lavoro autonomo per tutti i titolari di partita Iva. Non parliamo quindi dei soggetti persone fisiche in questo articolo le cui sopravvenienze seguirebbero un diverso trattamento e sarebbero classificabili come “redditi diversi“. Qui ci riferiamo ai titolari di partita IVA siano questi titolari di reddito di lavoro autonomo, esercenti arti o professioni o anche reddito di impresa, società di persone o di capitali, ditte etc.

Quando si manifestano e si iscrivono sopravvenienze attive

Le sopravvenienze attive derivano dall’imputazione contabile di ricavi o proventi dell’esercizio che sono correlati a costi o oneri di competenza di precedenti esercizi. Nel caso in cui derivano da variazioni del patrimonio netto potremmo trovarci di fronte a una eccedenza del fondo rischi e oneri, dell’eccedenza della stima di alcuni costi di esercizio, la sopravvenuta insussistenza di elementi del passivo patrimoniale.

Esempi sopravvenienze attive

Un esempio tipico delle sopravvenienze attive e la sottostima la sovrastima di costi iscritti nel precedente bilancio che si manifestano finanziariamente per un importo minore di quanto avevamo previsto. Tipico il caso di accantonamento per fatture da ricevere da parte di fornitori per prestazioni di servizi o acquisti di beni o prodotti.

Altro esempio sono i ricavi oppure i proventi relativi a perdite o oneri che sono stati dedotti fiscalmente ai fini IRES nel precedente e o nei precedenti anni di imposta. Altro esempio di sopravvenienze attive possono essere ricavi o proventi finanziariamente si manifestano per un importo maggiore a quello che avevamo iscritto precedentemente o che avevamo fatturato. Altro esempio di sopravvenienza attiva possono essere i risarcimenti o gli indennizzi assicurativi che sono considerati comunque sopravvenienze. Altro esempio di sopravvenienza attiva di esercizio da iscrivere in bilancio e un indennizzo assicurativo o anche un risarcimento per danni conseguiti in misura maggiore rispetto a quanto avevamo previsto in esercizi precedenti come possibile perdita.

Ci possono essere diversi tipi di sopravvenienze che sono le sopravvenienze vere proprie, quelle che derivino da rettifiche di costi iscritti in precedenti esercizi e quelli derivanti da cessioni di contratti. È importante identificare la tipologia delle sopravvenienze in quanto ci potremmo trovare di fronte a trattamenti fiscali differenti.

Trattamento fiscale IRES e IRAP delle sopravvenienze attive

Dal punto di vista fiscale le sopravvenienze attive sono nella stragrande maggioranza dei casi dei componenti positivi di reddito che devono essere tassati e quindi soggetti a IRES e, in alcuni casi ad Irap. Per quello che concerne la tassazione e sopravvenienze attive sono rilevanti fiscalmente, quindi tassabili, solo se derivano da elementi che non erano conoscibili nel precedente o nei precedenti periodi di imposta.

IRES

Dal punto di vista fiscale è molto importante ai fini della corretta identificazione della imputabilità e quindi della tassazione del provento identificare se questa sia correlata a costi che sono stati dedotti oppure resi in deducibili ai fini delle imposte.

La regola generale vuole infatti che le sopravvenienze attive siano tassabili solamente nel caso in cui siano correlate a costi di gestione che sono stati dedotti nell’esercizio o negli esercizi precedenti. Anche laddove siano correlate a costi che sono stati soggetti ad una deducibilità limitata lo stesso trattamento sarà riservato alla tassazione del provento straordinario.

Sono considerate sopravvenienze attive tassabili IRES quelle relative a ricavi o altri proventi relative a costi, spese, perdite o altri oneri dedotti nei precedenti esercizi fiscali.

Sono tassabili anche i proventi derivanti da passività iscritte nel bilancio d’esercizio in precedenti esercizi.

Sono tassabili anche i ricavi o gli altri proventi dell’esercizio iscritti a conto economico per un valore superiore a quello che ha concorso alla formazione del risultato degli esercizi precedenti.

Sono tassabili anche le insussistenza del passivo di stato patrimoniale come anche eventuali costi o altri oneri per l’acquisto di beni o servizi dedotti ai fini IRES in bilancio in precedenti esercizi.

Un esempio tipico che si può presentare in bilancio sono le sovrastime di costi o meglio di accantonamenti effettuati al fondo rischi e oneri che sono stati contabilizzati nei precedenti esercizi. Parliamo per esempio del costi per rischi derivanti da contenzioso civilistico fiscale, dal fondo di svalutazione dei crediti, dal dai fondi per la manutenzione ciclica.

Questi sono esempi di sopravvenienze attive che si rivelano tassabili solo e nella misura in cui i costi hanno concorso alla determinazione del reddito del precedente o dei passati esercizi. Laddove invece il fondo sia costituito da accantonamenti che non sono stati dedotti allora anche una eccedenza dello stesso rispetto all’accantonamento non sarebbe fiscalmente rilevante e quindi tassabile.

Non sono tassabili ai fini IRES e del reddito dei lavoratori autonomi invece le seguenti sopravvenienze attive.

Versamenti dei soci in denaro o in natura a fondo perduto o in conto capitale anche se effettuati in misura non proporzionale alle quote di partecipazione della società.

Non sono tassabili le riduzioni dei debiti dell’impresa dovuto all’accettazione del piano di concordato preventivo fallimentare o preventivo liquidatorio o di altre procedure di liquidazione.

Non sono tassabili le sopravvenienze attive dovute alla partecipazione alle perdite da parte dell’associato in partecipazione.

Nel di cessione del contratto di leasing, il valore normale del bene costituisce una sopravvenienza attiva.

IRAP

Ai fini IRAP invece vale il contrario in quanto sappiamo che nella base imponibile IRAP non vi rientrano i costi del personale eccetto rare voci, le componenti finanziarie e quelle straordinari come per l’appunto le sopravvenienze. Ma anche qui vale la regola generale per cui laddove la sopravvenienza sia relativa a costi relativi a componenti di costi che sono state dedotte ai fini IRAP allora anche la sopravvenienza diverrà tassabile.

Riferimento normativo tassazione sopravvenienze attive

La fonte normativa che disciplina la tassazione delle sopravvenienze attive è contenuta nell’articolo 88 del Tuir anche se è molto importante verificare la componente di costo a cui tali sopravvenienze sono correlate per verificarne l’integrale la parziale tassazione.

Articolo 88 TUIR

Sopravvenienze Passive Deducibili 

Calcolo IRES: Elenco Deduzioni e Detrazioni 

Sopravvenienze attive: compilazione Modello Unico dichiarazione dei redditi

Nel rigo RF6, vanno indicati gli importi degli ammortamenti, delle (maggiori) plusvalenze o delle (minori) minusvalenze e delle sopravvenienze che concorrono a formare il reddito ai sensi dello stesso art. 109, comma 4, lett. b), quarto periodo, nel testo previgente le modifiche. In particolare, in colonna 4, va indicato l’importo complessivo di tali componenti (c.d. decremento dell’eccedenza pregressa), e la parte di tale importo riferibile, rispettivamente, ai beni materiali e immateriali ammortizzabili in colonna 1, agli altri beni in colonna 2 e agli accantonamenti in colonna 3.

Variazioni in aumento

Con riferimento alla colonna 1 del rigo RF7, si fa presente che, ai sensi dell’art. 86, comma 4, del TUIR, le plusvalenze concorrono a formare il reddito per l’intero ammontare nel periodo di imposta in cui sono realizzate ovvero, se i beni sono stati posseduti per un periodo non inferiore a tre anni (o per i beni che costituiscono immobilizzazioni finanziarie diverse da quelle di cui all’art. 87 del TUIR, se sono iscritti come tali negli ultimi tre bilanci), ridotto ad un anno per le società sportive professionistiche, a scelta del contribuente, in quote costanti nel periodo d’imposta stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto.

Il medesimo trattamento si applica, ai sensi dell’art. 88, comma 2, del TUIR, alle sopravvenienze attive costituite dalle indennità di cui alla lett. b) del comma 1, dell’art. 86 del TUIR, conseguite per un ammontare superiore a quello che ha concorso a formare il reddito in precedenti esercizi, che devono essere indicate nel rigo RF7, colonna 2, comprensive dell’importo indicato in colonna 1.

La scelta per la rateazione e per il numero di quote costanti va effettuata nella dichiarazione relativa al periodo di imposta in cui le plusvalenze sono state realizzate o le sopravvenienze attive sono state conseguite, compilando il prospetto delle “Plusvalenze e delle sopravvenienze attive” contenuto nel quadro RS. In particolare, nella colonna 1 del rigo RS126 va indicato l’importo complessivo delle plusvalenze e nella colonna 2 l’importo complessivo delle sopravvenienze; nel successivo rigo RS127 va indicato l’importo corrispondente alla quota costante prescelta rispettivamente per le plusvalenze, in colonna 1, e per le sopravvenienze, in colonna 2.

In tal caso, occorre apportare una variazione in diminuzione, da indicare nel rigo RF34, colonna 1 e/o 2, per l’intero ammontare delle plusvalenze patrimoniali e delle sopravvenienze attive da rateizzare, indicate nel rigo RS126 (colonne 1 e 2) del predetto prospetto e una variazione in aumento, da indicare nel rigo RF7, colonna 2, per l’ammontare della quota costante evidenziata nel rigo RS127 del prospetto stesso. Nello stesso rigo RF7 va indicata anche la somma delle quote costanti, imputabili al reddito dell’esercizio, delle plusvalenze realizzate e delle sopravvenienze attive conseguite oggetto di rateazione in precedenti periodi d’imposta. Queste indicazioni sono tratte dalla compilazione della dichiarazione dei redditi relativa all’anno 2020 per cui Unico 2021 tuttavia vi invito sempre a verificare con le istruzioni aggiornate per individuare l’esatto rigo oggetto di compilazione che potrebbe essere soggetto a piccole variazioni.

Quadro RS

Il quadro RS si compone anche del prospetto relativo alle sopravvenienze attive.

Il prospetto va compilato per il differimento della tassazione delle plusvalenze e delle sopravvenienze attive, esclusivamente nell’anno in cui viene operata la scelta per la rateazione.

A tal fine, nel rigo RS126, va indicato l’importo complessivo delle plusvalenze (art. 86, comma 4, del TUIR), in colonna 1, e delle sopravvenienze (art. 88, comma 2, del TUIR), in colonna 2, oggetto di rateazione. Nel rigo RS127, va indicato l’importo corrispondente alla quota costante prescelta rispettivamente per le plusvalenze, in colonna 1, e per le sopravvenienze, in colonna 2.

Nel rigo RS128, va indicato l’importo complessivo dei proventi in denaro o in natura conseguiti a titolo di contributo o di liberalità ai sensi dell’art. 88, comma 3, lett. b), del TUIR, oggetto di rateazione.

Nel rigo RS129, va indicato l’importo corrispondente alla quota costante prescelta per i proventi di cui al rigo RS128. Gli importi indicati vanno riportati secondo le istruzioni fornite per la compilazione dei righi RF7, RF8, RF34 e RF35 del quadro RF